Dans le cadre d’une société civile soumise au régime fiscal de l’article 8 du Code Général des Impôts (CGI), les bénéfices sont en principe imposés entre les associés selon leurs droits respectifs dans la société, sauf option pour l’impôt sur les sociétés.
Lorsqu’un démembrement de propriété porte sur les parts sociales, l’usufruitier est soumis à l’impôt sur le revenu au titre de sa quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices. Cette répartition est sujette à interprétation en fonction de la rédaction des statuts et des conventions éventuellement établies entre les parties.
I. En l’absence d’une convention établie par les parties : imposition à la charge de l’usufruitier
Conformément aux dispositions de l’article 8 alinéa 1, du Code général des impôts (CGI), « En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l’usufruitier est soumis à l’impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d’usufruitier. Le nu-propriétaire n’est pas soumis à l’impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l’usufruitier ».
La répartition de l’imposition s’établit donc comme suit :
- L’usufruitier est imposable pour la quote-part dans les bénéfices sociaux correspondant à ses droits ;
- Le nu-propriétaire n’est pas soumis à l’impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l’usufruitier.
Cette règle est appliquée sans distinction entre bénéfices courants et exceptionnels, à la différence d’autres catégories de revenus, où l’usufruitier est généralement imposable à hauteur des bénéfices courants de l’exploitation et le nu-propriétaire à hauteur des profits exceptionnels.
A titre de rappel, dans les sociétés de personnes et assimilées, la part des bénéfices sociaux revenant à chaque associé doit être regardée comme étant acquise dès la clôture de chaque exercice même si, à cette date, elle n’a pas été effectivement attribuée.
La constitution de réserves à partir des bénéfices imposés au nom de l’usufruitier ne modifie pas l’impôt préalablement établi au nom de ce dernier. De même, la distribution de réserves correspondant à des bénéfices antérieurement imposés n’entraîne aucune nouvelle conséquence fiscale pour le nu-propriétaire ou l’usufruitier.
Les dispositions de l’article 8 du CGI s’applique que le nu-propriétaire et l’usufruitier soient des personnes physiques ou morales et qu’ils relèvent ou non des dispositions de l’article 238 bis K du CGI.
II. En présence d’une convention établie par les parties : aménagements des résultats sociaux et de l’imposition
Le nu-propriétaire et l’usufruitier de droits sociaux démembrés peuvent déroger à la règle générale en aménageant la répartition des résultats (bénéficiaire ou déficitaire). Cette disposition peut être intégrée dans les statuts dans une convention conclue entre l’usufruitier et le nu-propriétaire.
De façon générale, l’administration fiscale estime que pour lui être opposables, de tels actes ou conventions, doivent satisfaire aux conditions suivantes (BOI-BIC-CHAMP-70-20-10-20 §180) :
- Ils doivent être régulièrement conclus et enregistrés conférant date certaine, et avant la clôture de l’exercice ;
- Ils doivent être conformes aux dispositions relatives aux droits de l’usufruitier notamment (articles 582 à 599 du Code civil). A ce titre, une convention attribuant l’intégralité du résultat courant et exceptionnel au nu-propriétaire ne pourrait être opposable à l’administration.
La jurisprudence, considérant que la preuve de la date de conclusion de la convention peut être apportée par tous moyens, n’exige pas l’enregistrement de la convention. La production de documents et attestations par l’associé peut permettre de justifier une convention régulièrement conclue (CE 18-12-2002 n° 230605). Cependant, de simples lettres dépourvues de date certaine ne peuvent être admises (CE 17-4-2008 n° 279274).
L’administration se réserve le droit d’appliquer la procédure de répression des abus de droit sur le fondement des dispositions de l’article L 64 du livre des procédures fiscales si la convention est conclue dans le but d’éluder l’impôt (BOI-BIC-CHAMP-70-20-10-20 § 190). Aussi, dans l’hypothèse où la entraîne une mutation de propriété, l’administration serait fondée à appliquer le régime fiscal des droits de mutation à titre gratuit.
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La répartition de l’impôt en cas de démembrement de parts sociales obéit à des règles strictes. Une convention de répartition peut ajuster cette répartition, à condition de respecter les droits des parties et les exigences de l’administration fiscale.
